25 березня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/7113/19, адміністративне провадження №К/9901/29302/19 (ЄДРСРУ № 88430990) досліджував питання щодо права бюджетного відшкодування при будівництві нерухомості.
Суть справи: ДФС було проведено інвентаризацію за місцезнаходженням об`єкта, в ході якої не видалось за можливе дослідити цільове призначення об`єкта. З огляду на вказане відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
(!!!) Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
За правилами пункту 200.5 статті 200 ПК України не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Вiдповiдно до Інструкцiї про застосування Плану розрахункiв бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов`язань i господарських операцiй пiдприємств i органiзацiй, затвердженої наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 30 листопада 1999 року № 291 (зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 21 грудня 1999 року за № 893/4186; у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних вiдносин), збiльшення зазначених витрат на придбання або створення матерiальних та нематерiальних необоротних активiв вiдображається за дебетом рахунку 15 «Капiтальнi iнвестицiї», а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дiю, прийняття в експлуатацiю придбаних або створених нематерiальних активiв тощо).
Водночас, рахунок 10 «Основнi засоби» призначено для облiку й узагальнення iнформацiї про наявнiсть та рух власних або отриманих на умовах фiнансової оренди об`єктiв i орендованих цiлiсних майнових комплексiв, якi вiднесенi до складу основних засобiв, а також об`єктiв iнвестицiйної нерухомостi.
Аналіз наведених правових норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення про відмову у врахуванні суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку контролюючий орган керувався тим, що при огляді Об`єкта не видалось за можливе встановити цільове призначення останнього, що є порушенням приписів пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Разом з тим, зазначена правова норма до умов, з якими пов`язується право платника податків на отримання бюджетного відшкодування, не відносить обов`язковість визначення цільового призначення об`єкта, у зв`язку з придбанням/створенням якого і виникло від`ємне значення різниці між сумами податкового кредиту та податкових зобов`язань. На переконання Верховного суду, вимога контролюючого органу про необхідність підтвердження (встановлення) фактичного цільового призначення об`єкта нерухомості з метою отримання бюджетного відшкодування не є нормативно підкріпленою.
Право на бюджетне відшкодування не пов`язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 «Основні засоби». Якщо зазначені підприємством витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу) відображені на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» (згідно з актом перевірки рахунок 15 «Капітальне будівництво»), це підприємство має право на отримання бюджетного відшкодування.
Аналогічне правозастосування викладене і в постановах Верховного Суду України від 20 січня 2015 року (справи №21-316а14, №21-514а14), постановах Верховного Суду від 27 лютого 2020 року (справа №817/321/17), від 15 жовтня 2019 року (справа №803/3519/15), від 20 червня 2019 року (справа № 802/4928/13-а), від 28 травня 2019 року (справа №813/805/15), від 21 березня 2019 року (справа №804/3654/16).
ВИСНОВОК: Отже, посилання контролюючого органу на неможливість встановити цільове призначення об`єкту нерухомого майна як на порушення позивачем пункту 200.4 статті 200 ПК України та підставу для відмови у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість є необгрунтованими.