12 вересня 2024 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 240/41812/21, адміністративне провадження №К/990/39459/23 (ЄДРСРУ № 121577758) досліджував питання щодо дотримання податковим органом порядку звернення до суду з вимогами про стягнення податкового боргу (пункти 95.1-95.3 статті 95 ПК України) за умови скасування судом податкової вимоги після звернення до суду з відповідним позовом.
Усталеною є практика Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 13 лютого 2018 року у справі № 826/18379/14, від 19 лютого 2019 року у справі № 807/495/17, від 03 лютого 2022 року у справі № 560/4343/19, від 14 лютого 2022 року у справі № 826/9711/17 при їх системному аналізі) про те, що предметом доказування у справах про стягнення податкового боргу є обставини, які свідчать про наявність підстав, з якими закон пов`язує можливість стягнення податкової заборгованості в судовому порядку: 1) наявність узгодженого грошового зобов`язання; 2) складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; 3) підстави виникнення боргу; 4) момент його виникнення; 5) встановлення факту сплати податкового боргу в добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту; 6)перевірка вжиття контролюючим органом заходів щодо стягнення податкового боргу на підставі та в черговості, встановлених Податковим кодексом України, тощо.
При цьому Верховний суд наголошує, що при вирішенні позову про стягнення податкового боргу у відповідний спосіб здійснюється перевірка дотримання контролюючим органом вимог, передбачених Податковим кодексом України, які надають право контролюючому органу звернутися до суду з відповідним позовом.
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Відповідно до пункту 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Згідно з пунктом 95.3 статті 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Отже, положеннями пунктів 95.1 - 95.3 статті 95 ПК України встановлено, що контролюючий орган може звернутися до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу з платників податків із дотриманням відповідних умов, встановлених пунктом 95.2 статті 95 ПК України, які надають право на примусове стягнення податкового боргу. Так, право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу виникає у контролюючого органу на наступний день після закінчення 30 днів з дня надіслання платникові податків податкової вимоги.
Аналогічне застосування цих норм права відбулося у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 810/2533/16, від 19 лютого 2019 року у справі № 818/1117/16, від 04 березня 2019 року у справі № 2а-6053/11/1070, від 25 лютого 2020 року у справі № 1340/5767/18, від 14 лютого 2022 року у справі № 826/9711/17.
Відповідно до підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з пунктом 59.3 статті 59 ПК України податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що скерування податкової вимоги не свідчить про вжиття контролюючим органом заходів, спрямованих на погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу. Такі дії податкових органів призводять лише до формування та документального визначення податкового боргу. При цьому вони об`єктивно передують процесу погашення податкових зобов`язань або стягненню податкового боргу (постанови Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі № 804/3642/16, від 14 липня 2021 року у справі № 815/2362/17, 21 вересня 2018 року у справі №808/3046/16).
У постанові від 14 лютого 2022 року у справі №826/9711/17 Верховний Суд зазначав, що дотримання податковим органом визначених пунктом 95.2 статті 95 ПК України умов підлягає перевірці судом саме станом на час звернення до суду, а з`ясування дійсного розміру непогашеного податкового боргу - станом на час ухвалення судового рішення.
У постанові від 27 жовтня 2022 року у справі №240/9395/20 Верховний Суд сформулював такий правовий висновок. Аналіз норм підпунктів 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 59.3 статті 59, пункту 95.2 статті 95 ПК України дає підстави для висновку, що за своєю юридичною природою та призначенням податкова вимога має на меті інформування платника податків про суму узгодженого грошового зобов`язання, яке не було ним сплачено у встановлений строк, та непогашеної пені, а також про обов`язок їх погасити, факт виникнення податкової застави та можливі негативні наслідки непогашення податкового боргу у встановлений пунктом 95.2 статті 95 ПК України строк у вигляді вжиття контролюючим органом примусових заходів з його погашення, передбачених главою 9 Розділу ІІ ПК України. Виникнення податкового боргу чи податкової застави не пов`язано із фактом формування або направлення (вручення) податкової вимоги. Цей документ лише формалізує стан, який вже існує в силу Закону. Проте обов`язковість інформування платника податків про такий стан та наслідки непогашення податкового боргу законодавцем закріплена як передумова для виникнення у контролюючого органу права на вжиття заходів з погашення цього боргу. Якщо ж таке право виникло і контролюючий орган розпочав дії з реалізації своєї компетенції по вжиттю заходів з погашення податкового боргу, то воно в подальшому не може бути нівельовано, а правомірність вжитих заходів може бути перевірена в межах адміністративного або судового оскарження.
У справі №240/9395/20 Верховний Суд виснував, що скасування податкової вимоги після звернення до суду з позовом, але до моменту ухвалення судового рішення, може мати значення виключно для повного, об`єктивного і всебічного розгляду справи, однак, не може впливати на перевірку дотримання умов, які передують зверненню до суду з позовом. Тобто, при перевірці дотримання контролюючим органом умов, які надають право на звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, скасування податкової вимоги у судовому порядку може мати правове значення виключно у випадку, якщо така податкова вимога була скасована до моменту звернення податкового органу до суду з відповідним позовом.
Відповідно, суди попередніх інстанцій, в межах предмета доказування по аналогічній справі та враховуючи висновок про дотримання контролюючим органом пунктів 95.1-95.3 статті 95 ПК України, повинні досліджувати такі обставини: наявність узгодженого грошового зобов`язання; чи мали місце обставини переривання податкового боргу; складові основної суми боргу, штрафних (фінансових) санкцій, пені; підстави виникнення боргу; момент його виникнення; встановлення факту сплати податкового боргу в добровільному порядку або встановлення відсутності такого факту.
Верховний суд повторно звертає увагу, що передумовою прийняття рішення про стягнення податкового боргу є саме наявність такого боргу. Натомість, податкова вимога не є тим рішенням, оскарження якого до суду саме по собі має наслідком визнання попередньо узгоджених грошових зобов`язань неузгодженими. Відсутні такі наслідки і у випадку скасування судом відповідної податкової вимоги. Зобов`язання податкового органу певним чином відкоригувати показники ІКП також не може бути беззаперечним свідченням відсутності податкового боргу.
Отже, передумовою прийняття як податкової вимоги, так і рішення про опис майна у податкову заставу є наявність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлені законом строки.
Відповідна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 17 листопада 2021 року у справі № 160/15095/20 та від 19 квітня 2023 року у справі № 240/18522/21.
Відсутність узгодженого грошового зобов`язання унеможливлює надання такому зобов`язанню статусу податкового боргу, відповідно є неможливим як складання податковим органом вимоги про сплату боргу так і прийняття рішення про опис майна у податкову заставу у зв`язку із наявністю непогашеного податкового боргу (постанова Верховного Суду від 29.01.2019 у справі № 826/17624/16).
1) виникнення податкового боргу чи податкової застави не пов`язано із фактом формування або направлення (вручення) податкової вимоги; 2) податкова вимога лише формалізує стан, який вже існує в силу Закону; 3) якщо ж таке право виникло і контролюючий орган розпочав дії з реалізації своєї компетенції по вжиттю заходів з погашення податкового боргу, то воно в подальшому не може бути нівельовано, а правомірність вжитих заходів може бути перевірена в межах адміністративного або судового оскарження.
ВИСНОВОК: Податкова вимога не є тим рішенням, оскарження якого до суду чи органу ДПС саме по собі має наслідком визнання попередньо узгоджених грошових зобов`язань неузгодженими. Відсутні такі наслідки і у випадку скасування судом відповідної податкової вимоги.
Матеріал по темі: «Різниця податкового боргу від безнадійного податкового боргу»