В господарській діяльності трапляються випадки коли з боку контрагента договірні зобов’язання підписує неіснуючий директор, який в подальшому заперечує свою участь у фінансово – господарській діяльності такого товариства, а фіскальні органи під час податкової перевірки, посилаючись на фіктивну (не легальну) діяльність останнього, у Акті вказують, що такі «правочини» не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а отже всі наслідки податкових зобов’язань, в такому випадку, покладаються на добросовісного платника податку.
Єдиним дієвим механізмом захисту такого платника податку, від необґрунтованих звинувачень з боку фіскальних органів, є звернення до суду щодо оскарження податкового повідомлення – рішення.
Але судова практика, після рішення Верховного суду України 2012 р., дуже не однозначна.
Зокрема у постановах Верховного Суду України від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4985а15) та від 05 березня 2012 року (справа № 21-421а11) викладено висновки про таке: «Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. (ВСУ, справа № 826/3785/15, ухвала від 01.06.2016 р.).
Відносно первинних бухгалтерських документів висловився Верховний суд України в рішенні від 19 квітня 2016 року у справі № 21-4985а15 вказавши, що господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Більше того, Колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України та Вищого адміністративного судів України виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, як під копірку вказують, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Не додає і оптимізму рішення ВАСУ, по справі № 2а-16002/12/2670 від 08.06.2016 р., яким встановлено: «Відповідно до частини 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона
За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності)».
Разом з цим, при вирішенні такого роду справ акцент вищих судів робиться на те, що при розгляді конкретної справи суди доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Зокрема суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. (ВСУ, справа № 2а-4201/11/2670 від 26.04.2016 р.)
Окремо необхідно вказати, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Таким чином, докази, на які посилаються сторони на обґрунтування своїх вимог та заперечень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача. (ВСУ, справа №810/6201/14 від 22.03.2016 р.)
Разом з цим, на захисті добросовісного платника податку є як норми національного законодавства так і відповідна практика Європейського суду з прав людини.
Так, згідно ч. 2 ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Посилання фіскального органу на порушення контрагентом вимог податкового законодавства щодо декларування сум податкових зобов'язань є безпідставними, оскільки за дане порушення податкового законодавства передбачена індивідуальна відповідальність саме для контрагента, а не для скаржника, оскільки ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку, при цьому такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду України від 31.01.2011 у справі № 21-47а10, відповідно до якої чинне законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентом.
Більше того, існує так звана «Презумпція добросовісності платника податків» яка означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України).
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
В силу приписів ч. 1 ст. 16 та ч. 1 ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» відомості, які внесені до ЄДР вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін.
Судова практика, теж не зовсім проти платника податків, зокрема у своєму рішенні від 5 липня 2016 року по справі № 211793а16 Верховний суд України вказав, що сам факт заперечення директором контрагента своєї участі у діяльності товариства та у підписанні товариством від його імені первинних облікових та бухгалтерських документів, за умови, що на час встановлення фактичних взаємовідносин сторін керівником цього товариства в Єдиному реєстрі підприємств і організацій України значився саме цей директор, не може бути, на думку суду, свідченням безтоварності спірних операцій, за умови скасування щодо нього постанови про порушення кримінальної справи за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України («Фіктивне підприємництво»).
Ч. 4 ст. 72 КАС України передбачає, що вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Листом ВАСУ від 14.11.2012р. за № 2379/12/13-12 преюдицівність вищевказаної норми права конкретизовано:
- Судам варто враховувати, що норма частини четвертої статті 72 КАС України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов'язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб».
- Адміністративний суд під час розгляду конкретної справи на підставі встановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен самостійно кваліфікувати поведінку особи і дійти власних висновків щодо правомірності такої поведінки з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Таким чином, в такого роду спорах, посилання фіскального органу на протоколи допиту свідків у кримінальній справі, де ще немає вироку по справі - не є належним доказом.
В підтвердження зазначеному у своїй ухвалі ВАСУ від 30 жовтня 2013 р. у справі № К/9991/72665/12 вказав: «..протоколи допиту свідків не є допустимими доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, а тому дана обставина судами обкантовано не взята до уваги як доказ порушення позивачем податкового законодавства.
Більше того, ВАСУ йде далі і в рішенні від 26.08.2015 р. по справі К/800/60969/14 вказує наступне: «Обов'язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі чи постанові у справі про адміністративний проступок, щодо часу, місця та об'єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Водночас правова кваліфікація діяння особи, наведена у вироку в кримінальній справі або постанові про адміністративний проступок (тобто застосування тих чи інших правових норм до відповідної поведінки), не є обов'язковою для адміністративного суду».
Крім того, на недопустимість покладення тягаря негативних наслідків від встановлення протиправності дій контрагента платника податків неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, зокрема 9 січня 2007 року у рішенні «Інтерсплав проти України», а також Верховний Суд України, зокрема у постанові № 21-1578 від 13.01.2009 року.
Верховний Суд України звернув увагу на те, що платник податків, за умови його необізнаності, не може нести відповідальність за недобросовісні дії свого контрагента, а тим більше перевіряти чи реальною була воля засновників даного підприємства на здійснення господарської діяльності.
Вищенаведений висновок Європейський суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні від 18.03.2010 року по справі Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії. При цьому у п. 23 даного рішення Європейський суд з прав людини наголошує, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов'язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Втім, зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейський суд з прав людини чітко констатує правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентом.
Отже, для запобігання подібних ситуацій під час укладання правочину з контрагентом, необхідно:
- Перевірити контрагента в:
а) Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань;
б) Єдиному державному реєстрі судових рішень;
в) Податкових та інших базах: матеріальний стан, штат працівників, платник ПДВ, заборгованість по бюджетним зобов’язанням, тощо.
2. Ознайомитися з установчими документами контрагента та перевірити наявність та/або обмеженість повноважень його керівника;
3. Отримати оригінали підписаних з контрагентом договорів (для можливих експертиз).
В разі, якщо вже йде процедура судового оскарження, рекомендовано:
- Намагатись зупинити провадження до моменту оголошення вироку по кримінальній справі контрагента: (правова підстава - п. 3.ч. 1 ст. 156 КАСУ);
- Заявляти клопотання щодо проведення експертизи (підпису посадової особи – «уявного директора» контрагента) та наполягати на його задоволенні: (правова підстава ст. 81 КАСУ);
- Допитувати осіб контрагента (представників, «уявного директора») в якості свідків (правова підстава: ст.ст. 77, 78 КАСУ);
- Подавати обґрунтовані заперечення та/або пояснення з посиланням як на національну судову практику, так і практику Європейського суду);
- Доводити правило «індивідуальної відповідальності», необізнаності про можливу фіктивність контрагента, наявність всіх первинно – бухгалтерських документів, правову природу, наслідки угоди та взаємозв’язок між ними, тощо;
- «Приймати участь» у кримінальному провадженні щодо фіктивного контрагента з метою скасування постанови по відкриття кримінального провадження.
P.s. В ЗМІ є інформація, що 20.07.2016 р. за дорученням Міністра фінансів Олександра Данилюка Державна Фіскальна Служба видала наказ суть якого полягає в тому, що до податкової міліції будуть передаватись матеріали податкових перевірок тільки після остаточного закінчення всіх адміністративних та судових процедур оскарження, що зніме необґрунтоване навантаження на платників податків.
Теги: налоговые споры, обжалование налоговых уведомлений – решений, фиктивное предпринимательство, приговор, контрагент, судебная практика, защита интересов, плательщик налогов, фискальные, налоговые органы, юрист, судебное обжалование, Адвокат Морозов